四、综合题

1.甲公司为上市公司，内审部门在审核公司2×19年度的财务报表时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑：

(1)2×18年9月26日，甲公司以公允价值500万元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为500万元

2×18年12月15日，甲公司变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲公司于2×19年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2×19年1月1日，该债券的公允价值为490万元，已确认的减值准备为6万元。假设不考虑利息收入。甲公司的会计处理如下：

　　借：债权投资——成本　　　　　　　500

　　贷：其他债权投资——成本　　　　　　500

(2)2×19年8月1日，甲公司与B公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向B公司销售最近开发的商品，售价为100万元，增值税额为13万元;B公司有权于收到商品之日起6个月内无条件退还商品。2×19年8月5日，甲公司将商品交付B公司并开出增值税专用发票，货款尚未收到。该批商品的成本为60万元。甲公司无法估计退货的可能性。甲公司的会计处理为：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　113

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　100

　　应交税费—应交增值税(销项税额) 13

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　 60

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　 60

(3)2×19年9月1日，经董事会批准，甲公司的母公司实施一项股权激励计划，其主要内容为：甲公司的母公司向甲公司的50名管理人员每人授予1万份现金股票增值权，行权条件为甲公司管理人员必须连续服务满2年，每持有1份现金股票增值权即可以从甲公司的母公司获得相当于行权当日甲公司普通股股票每股市场价格的现金。甲公司本年度没有管理人员离职，预计未来将有2名管理人员离职。每份现金股票增值权公允价值如下：2×19年9月1日为每份9元;2×19年12月31日为每份10元。甲公司的会计处理为：

　　借：管理费用　　　　　　　80

　　贷：应付职工薪酬　　　　　 80

(4)2×19年，甲公司将本公司商品出售给关联方(乙公司)，价款为300万元，成本为120万元，期末形成应收账款351万元。乙公司2×19年末财务状况恶化，甲公司应收乙公司货款估计将于5年后收回，根据逾期天数及违约损失率计算其预期信用损失为151万元。甲公司的会计处理为：

　　借：主营业务收入　　　　 300

　　贷：应收账款　　　　　　　300

(5)2×19年，甲公司发行了一项面值为10000万元、年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下(假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债)：①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。②如果甲公司在第5年年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%。(通常称为“票息递增”特征)。③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付(即“股利推动机制”)。假设甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付;该公司多年来均支付普通股股利，且本年已宣告发放普通股现金股利。甲公司的会计处理为：

　　借：银行存款　　　　　 10000

　　贷：应付债券——面值　　10000

　　借：财务费用　　　　　　 800

　　贷：应付利息　　　　　　　800

　　其他相关资料：所涉及公司均为增值税一般纳税人，除特殊说明外，不考虑所得税等相关税费，不考虑提取盈余公积等因素。

　　要求：根据上述资料，逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由;如果不正确，编制相关的更正会计分录。

　　『正确答案』

　　资料(1)，甲公司的会计处理不正确。理由：企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。。更正分录如下：

　　借：其他债权投资——公允价值变动　　　　　　　　10

　　其他综合收益——信用减值准备　　　　　　　　 6

　　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　　10

　　债权投资减值准备　　　　　　　　　　　　　　 6

　　资料(2)，甲公司的会计处理不正确。理由：客户有退货权，该合同的对价是可变的。由于甲公司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，产品控制权转移时确认的收入为0，其应当在退货期满后，根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。更正分录如下：

　　借：主营业务收入　　100

　　贷：应收账款　　　　100

　　借：应收退货成本　　 60

　　贷：主营业务成本　　 60

　　资料(3)，甲公司的会计处理不正确。理由：在集团股份支付中，接受服务企业(甲公司)没有结算义务，因此应该作为权益结算的股份支付进行会计处理。更正分录如下：

　　借：应付职工薪酬　　 80

　　贷：资本公积　　　　 72[(50-0-2)×1×9×4/24]

　　管理费用　　　　　8

　　资料(4)，甲公司的会计处理不正确。理由：未发生退货的情况下不能冲减销售收入，应根据其未来将现金流量情况估计可能收回的金额并在此基础上计提坏账准备。更正分录如下：

　　借：应收账款　　　　300

　　贷：主营业务收入　　300

　　借：信用减值损失　　151

　　贷：坏账准备　　　　151

　　资料(5)，甲公司的会计处理不正确。理由：尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务;尽管甲公司有可能在第5年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。更正分录如下：

　　借：应付债券——面值　　　　　10000

　　贷：其他权益工具　　　　　　　　 10000

　　借：应付利息　　　　　　　　　　800

　　贷：财务费用　　　　　(10000×8%)800

　　借：利润分配　　　　　　　　　　800

　　贷：应付股利　　　　　　　　　　　 800

2.A股份有限公司(以下简称“A公司”)为一般工业企业，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。假定对于会计差错，税法允许调整应交所得税。A公司2×18年度财务会计报告于2×19年3月20日批准对外报出，2×18年度的所得税汇算清缴在2×19年3月20日完成。A公司在2×19年度发生或发现如下事项：

(1)A公司于2×16年1月1日起计提折旧的一台管理用机器设备，原价为200万元，预计使用年限为10年(不考虑净残值因素)，按直线法计提折旧。由于技术进步的原因，从2×19年1月1日起，A公司决定将原估计的使用年限改为7年，同时改按年数总和法计提折旧(本事项不考虑与税法的差异)。

(2)A公司有一项投资性房地产，此前采用成本模式进行后续计量，至2×19年1月1日，该办公楼的原价为4000万元，已提折旧240万元，已提减值准备100万元。2×19年1月1日，A公司决定采用公允价值模式对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼于变更日的公允价值为3800万元。假定2×18年12月31日前无法取得该办公楼的公允价值。2×19年1月1日该办公楼的计税基础为3760万元。2×19年12月31日，A公司根据当前市场上相同或相似办公楼的市场价格估计该办公楼的公允价值为3850万元。

(3)A公司2×19年1月1日发现其自行建造的办公楼尚未办理结转固定资产的手续。该办公楼已于2×18年6月30日达到预定可使用状态，并投入使用，A公司未按规定在6月30日办理竣工结算及结转固定资产的手续。2×18年6月30日该在建工程的科目余额为1000万元;2×18年12月31日该在建工程的科目余额为1095万元，其中包括建造该办公楼相关专门借款在2×18年7月至12月期间发生的利息25万元，应计入管理费用的支出70万元。该办公楼竣工结算的建造成本为1000万元，A公司预计该办公楼使用年限为50年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

(4)A公司于2×19年2月25日发现，2×18年取得一项股权投资，取得成本为300万元，A公司将其划分为其他权益工具投资。期末该项金融资产的公允价值为400万元，A公司将该公允价值变动计入公允价值变动损益。企业在计税时，没有将该公允价值变动损益计入应纳税所得额，但确认了递延所得税负债和所得税费用25万元。

　　要求：

(1)判断上述事项各属于何种会计变更或差错。

(2)根据上述事项编制2×19年相关的会计分录;如果属于会计估计变更，计算该变更对本年度留存收益的影响数。

　　『正确答案』

(1)事项一属于会计估计变更，事项二属于会计政策变更，事项三和事项四属于前期重大会计差错。

(2)事项一：

2×19年年末应编制的会计分录如下：

　　借：管理费用　　　56

　　贷：累计折旧　　　56

　　此会计估计变更减少留存收益27[(56-20)×(1-25%)]万元，其中减少盈余公积2.7万元，减少未分配利润24.3万元。

　　【思路点拨】会计估计变更不需要追溯调整，只需从2×19年起按重新预计的使用年限及新的折旧方法计算年折旧费用。按原估计，至2×18年末固定资产账面价值=200-200/10×3=140(万元)，变更后2×19年应计提的折旧额=140×4/10=56(万元)。

　　事项二：

A公司2×19年1月1日应编制的会计分录为：

　　借：投资性房地产——成本　　　　　　　　　4000

　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　 240

　　投资性房地产减值准备　　　　　　　　　 100

　　贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　　　　4000

　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　10[(3800-3760)×25%]

　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　25(100×25%)

　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　10.5[(3 800-3660)×75%×10%]

　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　94.5[(3 800-3 660)×75%×90%]

　　投资性房地产——公允价值变动　　　　　　 200

2×19年12月31日，确定其公允价值变动：

　　借：投资性房地产——公允价值变动　　　　　　50

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　50(3 850-3 800)

　　事项三：

　　结转固定资产并进行2×18年下半年应计提折旧的调整：

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　借：以前年度损益调整——调整管理费用　　　　10

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　10(1 000/50/2)

　　借：以前年度损益调整——调整财务费用　　　　25

——调整管理费用　　　　70

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　95

　　借：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　26.25(105×25%)

　　贷：以前年度损益调整——调整所得税费用　　　　26.25

　　借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　78.75

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　78.75

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　 7.88

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　 7.88

　　【思路点拨】企业应于在建工程达到预定可使用状态时转入固定资产，并自下月开始计提折旧，即使没有进行竣工决算，也需要结转。

2×19年应计提的折旧金额=1000/50=20(万元)

　　借：管理费用20

　　贷：累计折旧20

　　事项四：

　　借：以前年度损益调整——调整公允价值变动损益100

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　 100

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　 25(100×25%)

　　贷：以前年度损益调整——调整所得税费用　　　　25

　　借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 75

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　75

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　7.5

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　 7.5

3.甲公司2×18年度财务报告于2×19年3月31日批准对外报出。甲公司2×18年度的所得税汇算清缴日为2×19年3月31日，适用的所得税税率为25%。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。在2×18年度的财务报告批准报出之前，财务人员发现甲公司有如下事项的会计处理不正确：

(1)甲公司于2×18年1月1日取得A公司20%的股份并作为长期股权投资。2×18年12月31日对A公司长期股权投资的账面价值为20000万元，公允价值为17000万元(假定不存在预计处置费用)，预计未来现金流量现值为19000万元。2×18年12月31日，甲公司计算确定该项长期股权投资的可收回金额为17000万元。其会计处理如下：

　　借：资产减值损失　　　　　 3000

　　贷：长期股权投资减值准备　 3000

(2)B公司为甲公司的第二大股东，持有甲公司20%的股份，共计1800万股。因B公司欠甲公司3000万元货款，逾期未偿还，甲公司于2×18年4月1日向人民法院提出申请，要求该法院采取诉前保全措施，保全B公司所持有的甲公司法人股。同年9月29日，人民法院向甲公司送达民事裁定书同意上述申请。

　　甲公司于9月30日对B公司提起诉讼，要求B公司偿还欠款。至2×18年12月31日，此案尚在审理中。甲公司估计该诉讼案件很可能胜诉，并可从保全的B公司所持甲公司股份的处置收入中收回全部欠款。

　　甲公司于2×18年12月31日进行的会计处理如下：

　　借：其他应收款　　　 3000

　　贷：营业外收入　　　 3000

　　甲公司将上述营业外收入计入了2×18年的应纳税所得额。

(3)2×19年2月4日，甲公司收到某供货单位的通知，被告知该供货单位2×19年1月20日发生火灾，大部分设备和厂房被毁，不能按期交付甲公司所订购货物，且无法退还甲公司预付的购货款200万元。甲公司已通过法律途径要求该供货单位偿还预付的货款并要求承担相应的赔偿责任。

　　甲公司将预付账款转为其他应收款并按200万元全额计提坏账准备。甲公司的会计处理如下：

　　借：以前年度损益调整——调整2×18年信用减值损失　 200

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　 50

　　贷：以前年度损益调整——调整2×18年所得税费用　　　 50

　　与此同时对2×18年度会计报表有关项目进行了调整。

(4)甲公司2×18年1月1日用银行存款1000万元购入C公司25%的股份，并对C公司具有重大影响，甲公司对该项股权投资采用成本法核算。C公司2×18年1月1日的所有者权益账面价值为3500万元，可辨认净资产的公允价值为3800万元，其差额300万元为存货评估增值;甲公司2×18年12月1日向C公司销售一件产品，价款为200万元，成本为130万元，C公司购入后作为固定资产核算，当月未计提折旧。截止当年年末，C公司被评估增值的存货已经对外销售50%。C公司2×18年度实现净利润900万元。甲公司准备长期持有该股权投资。

　　甲公司2×18年1月1日的会计处理如下：

　　借：长期股权投资——C公司　1000

　　贷：银行存款　　　　　　　 1000

2×18年甲公司对C公司的投资未进行其他会计处理。

(5)甲公司对上述各项交易或事项均已确认暂时性差异的所得税影响。假定公司发生的可抵扣暂时性差异预计在未来3年内能够转回，长期股权投资期末采用账面价值与可收回金额孰低计价，对联营企业净利润的调整不考虑所得税的影响。公司计提的各项资产减值准备均作为暂时性差异处理。不考虑除所得税以外的其他相关税费。

　　要求：

　　『正确答案』

(1)对甲公司上述不正确的会计处理做出调整分录，涉及对“利润分配——未分配利润”及“盈余公积”调整的，合并一笔分录进行调整。

①可收回金额应按照公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值孰高确认，金额应为19000万元，因此，甲公司应计提的长期股权投资减值准备金额=20000-19000=1000(万元)。调整分录为：

　　借：长期股权投资减值准备　　　　　　　　　　2000

　　贷：以前年度损益调整——调整资产减值损失　　 2000

　　借：以前年度损益调整——调整所得税费用　　　 500(2 000×25%)

　　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　500

②企业只有基本确定可以收到赔偿款时才可将或有事项涉及的应收金额确认为一项资产。调整分录为：

　　借：以前年度损益调整——调整营业外收入　　　3000

　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　 3000

　　借：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　 750(3 000×25%)

　　贷：以前年度损益调整——调整所得税费用　　　　750

③甲公司2×19年发现无法收到货物且无法收回货款的事项，属于非调整事项，不能调整报告年度的会计报表。调整分录为：

　　借：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　 200

　　贷：以前年度损益调整——调整信用减值损失　　　200

　　借：以前年度损益调整——调整所得税费用　　　　50

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　 50

④甲公司对C公司的投资应按照权益法进行核算。调整分录为：

　　借：长期股权投资——C公司(损益调整)　　　　170[(900-300×50%-70)×25%]

　　贷：以前年度损益调整——调整投资收益　　　　　170

C公司2×18年度实现净利润900万元。

　　评估差额300万元为存货评估增值;已经对外销售50%。甲公司2×18年12月1日向C公司销售一件产品，价款为200万元，成本为130万元，C公司购入后作为固定资产核算，当月未计提折旧。

⑤调整2×18年利润分配和盈余公积的分录为：

　　借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 430

　　以前年度损益调整——调整投资收益　　　　 170

——调整信用减值损失　　 200

——调整资产减值损失　　2000

——调整所得税费用　　　 200

　　贷：以前年度损益调整——调整营业外收入　　　 3000

　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　(430×15%)64.5

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　 64.5

(2)将上述调整对会计报表的影响数填入下表(单位：万元，调增以“+”号表示，调减以“-”号表示)。

2×18年度会计报表项目调整表如下表所示(单位：万元)。

项目	利润及所有者权益变动表	资产负债表
	2×18年度	2×18年年初数	2×18年年末数
信用减值损失	－200
资产减值损失	－2000
投资收益	＋170
营业外收入	－3000
所得税费用	－200
净利润	－430
提取盈余公积	－64.5
其他应收款			－3000＋200＝-2800
长期股权投资			＝＋2000＋170＝＋2170
应交税费			－750
递延所得税资产			－550
盈余公积			－64.5
未分配利润			－365.5

　　借：利润分配—未分配利润

　　以前年度损益调整—调整投资收益　　　　　 170

—调整信用减值损失　　　 200

—调整资产减值损失　　　2000

—调整所得税费用　　　　 200

　　贷：以前年度损益调整—调整营业外收入　　　　 3000

　　借：以前年度损益调整

　　贷：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　 3000

　　冲回来原会计分录

　　借：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　 200(2×18年)

　　贷：坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　200(2×19年)

　　借：长期股权投资减值准备　　　　　　　　　　2000

　　贷：以前…

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　 170

　　贷：以前…..

4.甲公司2×18年度财务报表于2×19年3月28日对外报出，甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积。该公司2×19年度发生的有关交易或事项以及相关的会计处理如下：

(1)甲公司于2×19年4月20日依据法院判决向银行支付连带保证责任赔款10000万元，并将该事项作为会计差错追溯调整了2×18年度财务报表。

　　甲公司上述连带保证责任产生于2×17年。根据甲公司、乙公司及银行三方签订的合同，乙公司向银行借款9000万元，除以乙公司拥有的一栋房产向银行提供抵押外，甲公司作为连带责任保证人，在乙公司无力偿付借款时承担连带保证责任。2×18年11月，乙公司无法偿还到期借款。2×18年12月31日，甲公司、乙公司及银行三方经协商，一致同意以乙公司用于抵押的房产先行拍卖抵偿借款本息。按当时乙公司抵押房产的市场价格估计，甲公司认为拍卖价款足以支付乙公司所欠银行借款本息10000万元。为此，甲公司在其2×18年度财务报表附注中对上述连带保证责任进行了说明，但未确认与该事项相关的负债。

2×19年4月1日，由于抵押的房产存在产权纠纷，乙公司无法拍卖。为此，银行向法院提起诉讼，要求甲公司承担连带保证责任。2×19年4月20日，法院判决甲公司承担连带保证责任。甲公司于2×19年4月20日进行会计处理如下：

　　借：以前年度损益调整　　　　 10000

　　贷：其他应付款　　　 10000

　　借：利润分配——未分配利润　　9000

　　盈余公积　　　　　　　　　1000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　 10000

(2)2×19年4月20日，甲公司收到当地税务部门返还其2×18年度已交增值税税款的通知，4月30日收到税务部门返还的增值税款项2000万元。甲公司在对外提供2×18年度财务报表时，因无法预计增值税税负是否符合有关的税收优惠政策，故全额计算交纳了增值税。税务部门提供的税收返还凭证中注明上述返还款项为2×18年的增值税款项，为此，甲公司追溯调整了已对外报出的2×18年度财务报表相关项目的金额。甲公司对政府补助采用总额法核算。甲公司4月20日进行会计处理如下：

　　借：其他应收款　　　　　　　　2000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　2000

　　借：以前年度损益调整　　　　　2000

　　贷：利润分配——未分配利润　　　1800

　　盈余公积　　　　　　　　　　 200

(3)2×19年7月，甲公司一项未决诉讼结案，法院判定甲公司承担损失赔偿责任3000万元。该诉讼事项源于2×18年9月一竞争对手提起的对甲公司的起诉，编制2×18年财务报表期间，甲公司曾在法院的调解下，与原告方达成初步和解意向。按照该意向，甲公司需向对方赔偿1000万元，甲公司据此在2×18年确认预计负债1000万元。2×19年，原告方控股股东变更，新的控股股东认为原调解决定不合理，不再承认原初步和解相关事项，向法院请求继续原法律程序。因实际结案时需赔偿金额与原确认预计负债的金额差别较大，甲公司于2×19年进行了以下会计处理：

　　借：以前年度损益调整　　　　　2000

　　贷：预计负债　　　　　 2000

　　借：盈余公积　　　　　 200

　　利润分配——未分配利润　　1800

　　贷：以前年度损益调整　 2000

　　要求：根据上述资料，逐项判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由;如果甲公司的会计处理不正确，编制相关的更正会计分录。

　　『正确答案』

　　资料(1)，甲公司的会计处理不正确。理由：2×19年4月20日法院判决甲公司承担连带担保责任时，甲公司2×18年度的财务报表已经对外报出，就支付的赔偿款10000万元不能再追溯调整2×18年度的财务报表，应计入当期损益。更正分录：

　　借：营业外支出　　　　　　　 10000

　　贷：利润分配——未分配利润　　　9000

　　盈余公积　　　　　　　　　　1000

　　资料(2)，甲公司的会计处理不正确。理由：企业收到的增值税返还属于政府补助，应按《政府补助》准则的规定处理。在实际收到增值税返还时，直接计入当期其他收益，不应追溯调整报告年度财务报表项目。更正分录：

　　借：利润分配——未分配利润　1800

　　盈余公积　　　　　　　　 200

　　贷：其他收益　　　　　　 2000

　　资料(3)，甲公司的会计处理不正确。理由：甲公司在编制2×18年财务报表时，按照当时初步和解意向确认1000万元预计负债不存在会计差错，后因情况变化导致法院判决结果与原预计金额存在的差额属于新发生的情况，所承担损失的金额与原预计负债之间的差额应计入当期损益，不应追溯调整。更正分录：

　　借：营业外支出　　　　　　　　2000

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　 200

　　利润分配——未分配利润　　　1800

5.甲公司属于增值税一般纳税人，内审人员在对其2×19年度财务报表进行审计时，关注到甲公司对前期财务报表进行了追溯调整，具体情况如下：

(1)甲公司2×18年1月1日开始进行某项新技术的研发，截至2×18年12月31日，累计发生研究支出1000万元(已计入当期损益)。截至2×19年12月31日，上半年和下半年分别发生开发支出1000万元(已计入当期损益)。

　　内审人员在审计时分析认为2×19年7月1日前技术尚不成熟，开发支出应计入当期损益;但2×19年7月1日后相关技术的开发取得重大突破，因此判断已经进入开发阶段，并认定2×19年7月1日之后发生的相关研发支出均符合资本化条件。据此，甲公司将2×19年发生的原计入管理费用的研发支出2000万元全部转入“开发支出”项目，并对2×18年已费用化的研究和开发支出1000万元进行了追溯调整，相关会计处理如下：

　　借：研发支出——资本化支出　　　　　 3000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　 1000

　　管理费用　　　　　　　　　　　　 2000

(2)2×18年7月1日，甲公司向乙公司销售产品，增值税专用发票上注明的销售价格为5000万元，增值税款为650万元，并于当日取得乙公司转账支付的5800万元价款，产品成本为3000万元。销售合同中还约定：乙公司有权要求甲公司在2×19年6月30日按5500万元的不含增值税价格回购该批商品。甲公司预计该批商品在回购时的市场价值将远低于5500万元。在编制2×18年财务报表时，甲公司将上述交易确认了销售收入5000万元，并结转销售成本3000万元。2×19年6月30日，甲公司按约定支付回购价款5500万元和增值税款715万元，并取得增值税专用发票，但尚未进行会计处理。

　　内审人员重新审阅相关合同，认为该交易实质上是融资交易，上年度不应作为销售处理，相关会计处理如下：

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　 5000

　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　 5000

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　 3000

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　 3000

　　借：其他应付款　　　 5000

　　财务费用　　　　　　　　　　　　　500

　　应交税费—应交增值税(进项税额)　715

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 6215

(3)甲公司2×18年度因合同纠纷被起诉。在编制2×18年度财务报表时，该诉讼案件尚未判决，甲公司根据法律顾问的意见，按最可能发生的赔偿金额100万元确认了预计负债。2×19年7月，法院判决甲公司赔偿原告150万元。甲公司决定接受判决，不再上诉。据此，甲公司相关会计处理如下：

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　 50

　　预计负债　　　　　　　　　　　　　100

　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　150

　　不考虑所得税等相关税费的影响，以及以前年度损益调整结转的会计处理。

　　要求：根据资料(1)至(3)，判断甲公司对相关事项的会计处理是否正确，并说明理由;对于不正确的事项，编制更正有关会计处理的调整分录。

　　『正确答案』

(1)甲公司对事项(1)的会计处理不正确。

　　理由：2×19年7月1日之前研发支出资本化条件尚未满足，应予以费用化，不需要调整;2×19年7月1日之后发生的研发支出满足资本化条件，应予以资本化。调整分录：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　 1000

　　以前年度损益调整　　　　　　　 1000

　　贷：研发支出——资本化支出　　　　　 2000

(2)甲公司对事项(2)的会计处理不正确。

　　理由：甲公司将上年处理作为会计差错予以更正是正确的，但关于融资费用的处理不正确，不应将融资费用全部计入2×19年度的财务费用，应在2×18年度与2×19年度之间进行分摊。调整分录：

　　借：以前年度损益调整　　　　　　　　　250

　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　250

(3)甲公司对事项(3)的会计处理不正确。

　　理由：上年度对诉讼事项确认的预计负债是基于编制上年度财务报表时的情形作出的最佳估计，在没有明确证据表明上年度会计处理构成会计差错的情况下，实际判决结果与原预计金额之间的差额应计入当期损益。调整分录：

　　借：营业外支出　　 50

　　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　 50