【例题·计算分析题】甲有限责任公司(以下简称“甲公司”)系增值税一般纳税人，开设有外汇账户，会计核算以人民币作为记账本位币，外币交易采用交易发生日的即期汇率折算，按月计算汇兑损益。该公司2×11年12月份发生的外币业务及相关资料如下：

　　(1)5日，从国外乙公司进口原料一批，货款200 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.50元人民币，按规定应交进口关税人民币170 000元，应交进口增值税人民币317 900元。货款尚未支付，进口关税及增值税当日以银行存款支付，并取得海关完税凭证。

　　(2)14日，向国外丙公司出口销售商品一批(不考虑增值税)，货款40 000美元，当日即期汇率为1美元=6.34元人民币，商品已经发出，货款尚未收到，但满足收入确认条件。

　　(3)16日，以人民币从银行购入200 000欧元并存入银行，当日欧元的卖出价为1欧元=8.30元人民币，中间价为1欧元=8.26元人民币。

　　(4)20日，因增资扩股收到境外投资者投入的1 000 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.24元人民币，其中，人民币8 000 000元作为注册资本入账。

　　(5)25日，向乙公司支付部分前欠进口原材料款180 000欧元，当日即期汇率为1欧元=8.51元人民币。

　　(6)28日，收到丙公司汇来的货款40 000美元，当日即期汇率为1美元=6.31元人民币。

　　(7)31日，根据当日即期汇率对有关外币货币性项目进行调整并确认汇兑差额，当日有关外币的即期汇率为1欧元=8.16元人民币;1美元=6.30元人民币。有关项目的余额如下：

项目

外币金额

调整前人民币金额

银行存款（美元户）

40 000美元

（借方）

252 400元

（借方）

银行存款（欧元户）

1 020 000欧元（借方）

8 360 200元

（借方）

应付账款（欧元户）

20 000欧元

（贷方）

170 000元

（贷方）

　　要求：

　　(1)根据资料(1)至(6)，编制甲公司与外币业务相关的会计分录。

　　(2)根据资料(7)，计算甲公司2×11年12月31日确认的汇兑差额，并编制相应的会计分录。(答案中的金额单位用元表示)(2012年)

　　【答案】

　　(1)

　　①12月5日

　　借：原材料　　　　　1 870 000(200 000×8.5+170 000)

　　应交税费——待认证进项税额　　　　　　　 317 900

　　【提示】考试时，以“应交税费――应交增值税(进项税额)”为标准答案。

　　贷：应付账款——欧元　　　　　　　　　　　 1 700 000

　　(200 000×8.5)

　　银行存款——人民币　　　　　　　　　　　 487 900

　　(170 000+317 900)

　　②12月14日

　　借：应收账款——美元　　　　　253 600(40 000×6.34)

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 253 600

　　③12月16日

　　借：银行存款——欧元　　　 1 652 000(200 000×8.26)

　　财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　　 8 000

　　贷：银行存款——人民币　　　　　　　　　　 1 660 000

　　(200 000×8.3)

　　④12月20日

　　借：银行存款——欧元　　 8 240 000(1 000 000×8.24)

　　贷：实收资本　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000

　　资本公积——资本溢价　　　　　　　　　　 240 000

　　⑤12月25日

　　借：应付账款——欧元　　　　1 530 000(180 000×8.5)

　　财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　　 1 800

　　贷：银行存款——欧元　　　 1 531 800(180 000×8.51)

　　⑥12月28日

　　借：银行存款—美元　　　　　　252 400(40 000×6.31)

　　财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　　 1 200

　　贷：应收账款—美元　　　　　　 253 600(40000×6.34)

　　(2)期末计算汇兑差额

　　期末银行存款美元账户汇兑差额=40 000×6.3-252 400

　　=-400(元人民币)(汇兑损失);

　　期末银行存款欧元账户汇兑差额=1 020 000×8.16-8 360 200

　　=-37 000(元人民币)(汇兑损失);

　　期末应付账款账户汇兑差额=20 000×8.16-170 000

　　=-6 800(元人民币)(汇兑收益)。

　　借：应付账款——欧元　　　　　　　　　　　　　 6 800

　　财务费用——汇兑差额　　　　　　　　　　　30 600

　　贷：银行存款——美元　　　　　　　　　　　　　　 400

　　银行存款——欧元　　　　　　　　　　　　　37 000

　　甲股份有限公司(以下简称甲公司)是一家海洋石油开采公司，于2×11年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2×12年12月15日，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。

2×18年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。

　　已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台的弃置费用10 000 000元。假定折现率(即为实际利率)为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

　　【解析】根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

(1)计算确认弃置义务后的累积影响数(见表所示)

2×13年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值

=10 000 000×(P/F，10%，10)= 10 000 000×0.3855=3 855 000(元);

　　每年应计提折旧=3 855 000÷10=385 500(元)。

　　单位：元

年份	计息金额	实际利率	利息费用①	折旧②	税前差异 -（①＋②）	税后差异
2×13年	3 855 000	10%	385 500	385 500	-771 000	-771 000
2×14年	4 240 500	10%	424 050	385 500	-809 550	-809 550
2×15年	4 664 550	10%	466 455	385 500	-851 955	-851 955
2×16年	5 131 005	10%	513 100.5	385 500	-898 600.5	-898 600.5
小计	－	－	1 789 105.5	1 542 000	-3 331 105.5	-3 331 105.5
2×17年	5 644 105.5	10%	564 410.55	385 500	-949 910.55	-949 910.55
合计	－	－	2 353 516.05	1 927 500	-4 281 016.05	-4 281 016.05

　　甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4 281 016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。

(2)会计处理

①调整确认的弃置费用

　　借：固定资产—开采平台—弃置义务　　　　　 3 855 000

　　贷：预计负债—开采平台弃置义务　　　　　　 3 855 000

②调整会计政策变更累积影响数

　　借：利润分配——未分配利润　　　　　　　4 281 016.05

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　 1 927 500

　　预计负债—开采平台弃置义务　　　　　2 353 516.05

③调整利润分配

　　借：盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　428 101.61

[4 281 016.05×10%]

　　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　428 101.61

(3)报表调整

　　甲公司在编制2×18年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数，利润表、所有者权益变动表的上年数也应作相应调整。20×9年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。

　　资产负债表(简表)

2×18年12月31日　　　　　　　　　　单位：元

资产	年初余额		负债和 股东权益	年初余额
	调整前	调整后		调整前	调整后
……			……
固定资产			预计负债	0	6 208 516.05
开采平台	60 000 000	61 927 500	……
			盈余公积	1 700 000	1 271 898.39
			未分配利润	4 000 000	147 085.56
……			……

　　在利润表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了2×17年度营业成本和财务费用分别调增385 500元和 564 410.55元，其结果为净利润调减949 910.55元。

　　利润表(简表)

2×18年度　　　　　　　　　　　　　　单位：元

项目	上期金额
	调整前	调整后
一、营业收入	18 000 000	18 000 000
减：营业成本	13 000 000	13 385 500
……
财务费用	260 000	824 410.55
……
二、营业利润	3 900 000	2 950 089.45
……
四、净利润	4 060 000	3 110 089.45

　　所有者权益变动表(简表)

2×18年度　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

项目		本年金额
……	……	盈余公积	未分配利润	……
一、上年年末余额		1 700 000	4 000 000
加：会计政策变更		-428 101.61	-3 852 914 .44
前期差错更正
二、本年年初余额		1 271 898.39	147 085.56
……

　　所有者权益变动表(简表)

2×18年度　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

项目	上年金额			本年金额
…	盈余公积	未分配利润	…	盈余公积	未分配利润	…
一、上年年末余额				1 700 000	4 000 000
加：会计政策变更	-3 331 105.5			-428 101.61	-3 852 914 .44
前期差错更正
二、本年年初余额				1 271 898.39	147 085.56
…

(4)附注说明

2×18年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对2×12年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用 追溯调整法，

2×17年的比较报表已重新表述。2×17年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4 281 016.05元。会计政策变更对2×17年度报告的损益的影响为减少净利润

949 910.55元，调减2×17年的期末留存收益4 281 016.05元，其中，调减盈余公积

428 101.61元，调减未分配利润 3 852 914.44元